Lors de la mise en œuvre du droit européen il y a plusieurs décennies, le législateur a dû intégrer la norme générale, c’est-à-dire ce qu’on appelle l’image fidèle, dans le droit comptable allemand. Selon cette norme, les états financiers d’une société doivent donner une image fidèle de l’actif net, de la situation financière et des résultats des activités de la société conformément aux principes d’une comptabilité appropriée (article 264, paragraphe 2, première phrase du HGB). Depuis lors, la signification de cette norme est contestée. Il est notamment question de savoir si des principes individuels spécifiques du droit peuvent être annulés par référence à la norme générale, c’est-à-dire si celle-ci a la signification d’un principe prépondérant. Un jugement plus récent de la BFH pourrait-il relancer la discussion ?

Tentative européenne d’harmonisation de la comptabilité

Basée sur la conception anglo-saxonne de la comptabilité, la norme générale avait fait son chemin dans la première tentative européenne d’harmonisation de la comptabilité. Après la mise en œuvre de la norme générale dans le droit allemand, il a été contesté que l’idée du principe prépondérant ait également trouvé sa place dans le droit comptable allemand. Dans un premier temps, le libellé de la loi s’y oppose. Selon ce texte, dans des cas exceptionnels particuliers où la norme générale serait violée, des informations supplémentaires sont requises dans les notes annexes aux états financiers, mais pas d’abrogation des normes juridiques individuelles (§ 264 (2) phrase 2 HGB). D’autre part, il a été avancé, par exemple, que le législateur allemand n’a pas mis en œuvre le droit européen conformément à la directive. Cependant, les traditionalistes allemands de la comptabilité ne suivent pas ce point de vue. Des articles et des monographies sur ce sujet ont été publiés au cours des dernières décennies. On peut difficilement parler d’une opinion unanime.

Un nouvel arrêt de la Cour fédérale des finances a fait sensation dans ce domaine. L’arrêt concernait la formation d’unités d’évaluation dans le bilan fiscal. D’après la situation juridique actuelle introduite par la loi allemande de modernisation du droit comptable (BilMoG), la situation est relativement claire. Le droit comptable commercial autorise de telles unités d’évaluation si les conditions sont remplies (§ 254 HGB). Le règlement spécial porte donc atteinte aux principes généraux d’une comptabilisation correcte de l’évaluation individuelle et de l’anticipation des pertes. À des fins fiscales, les unités d’évaluation formées dans le bilan commercial doivent être reconstruites, ce qui était déjà introduit avant la BilMoG (§ 5 (1a) EStG).

Rejet de la formation d’une unité d’évaluation

Avant BilMoG, la possibilité de former des unités d’évaluation dans le bilan commercial était controversée et les partisans, en tant que représentants de l’opinion dominante, ont notamment discuté des conditions et du champ d’application. Sur cette base, la Cour fédérale des finances (BFH) a dû trancher un litige sur la question de savoir si une unité d’évaluation avait déjà dû être constituée avant l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions spéciales du code de commerce allemand (HGB) et de la loi allemande sur l’impôt sur le revenu (EStG). Le tribunal a rejeté la formation d’une unité d’évaluation dans le cas concret du jugement parce qu’une compensation de risque ne pouvait pas être affirmée. Cela affecte l’exigence fondamentale de chaque unité d’évaluation. En outre, l’application rétroactive du § 254 HGB est rejetée.

Sur cette base, cependant, l’argumentation du tribunal sur l’ancienne situation juridique antérieure à BilMoG est intéressante : « Au mieux, le consensus était que, du point de vue de l' »image fidèle » (cf. article 264 (2) du HGB), une dérogation au principe de l’évaluation individuelle peut être nécessaire si sa stricte prise en compte, en conjonction avec le principe d’imparité de l’article 252 (1) n° 4 du HGB, donne une image qui contredit la situation économique réelle de l’entreprise… ». (arrêt BFH du 2.12.2015, I R 83/13, paragraphe 27).

Une dérogation au principe de l’image fidèle

Dans l’affaire en cause, cette question n’est pas devenue pertinente car, de l’avis du tribunal, il y avait déjà un manque de relation de couverture efficace. De manière générale, on peut toutefois constater que le Tribunal fédéral des finances est favorable à une violation des principes individuels de bonne tenue des comptes par rapport à la norme générale, c’est-à-dire à une dérogation au principe de l’image fidèle. La Cour fédérale des finances le fait sans nécessité, car elle aurait également pu se référer à l’exception du § 252 (2) du HGB, qui autorise une violation du principe de l’évaluation individuelle et du principe d’imparité dans des cas exceptionnels justifiés. Au lieu de cela, il est fait appel à la norme générale ou sa violation est considérée comme un cas exceptionnel justifié au sens de l’article 252, paragraphe 2, du HGB. Cela pourrait donner un nouvel élan aux partisans d’un principe prépondérant.